Бухгалтерская экспертиза

Вопросы, разрешаемые экспертизой:

• Проверка правильности оформления отчётных документов по хозяйственно операции с соблюдением всех установленных правил;
• Определение расхождений учёта данных о приходе и расходе товарных ценностей, денежных средств;
• Определение признаков преднамеренного и фиктивного банкротства;
• Определение суммы недостачей;
• Определение суммы налогов не уплаченных в бюджеты различных уровней по результатам финансово-экономической деятельности, полученным предприятием в ___году;
• Проверка правильности расчёта тарифов на коммунальные платежи (тепло, вода, электричество).

Недостача, причины возникновения и методы судебно-бухгалтерской экспертизы для ее выявления и подтверждения.

Недостача – тоже, что и недостаток, недобор, недомер, недохватка, недочет, неполнота, дефицит.

В данной статье мы рассмотрим недостачу как расхождение между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием учитываемого имущества, а так же причины подобного расхождения.

А так же какими методами судебной бухгалтерии, возможно, выявить недостачу при производстве экспертного исследования.

Недостача всегда есть результат какого-то деяния, и не обязательно это деяние может быть противоправным, но предпосылки всегда появляются там, где нет должной организации учета, как аналитического, так и синтетического, где  нет должной организации внутреннего и внешнего контроля, нет четкого разграничения прав, обязанностей и ответственности должностных лиц, и, конечно же, особою роль здесь играют личные морально-деловые качества сотрудников, материально-ответственных лиц, а также лиц отвечающих за ведение учета.

Итак, недостача появляется в местах хранения ценностей, в результате действия либо бездействия должностного лица, либо группы должностных лиц.

Не представляет большой сложности выявить недостачу при высоком уровне организации ведения бухгалтерского учета и внутреннего контроля, потому как подобный уровень предусматривает обязательные, полноценные и доброкачественные сверки бухгалтерского учета и учета по местам хранения ценностей, проведение запланированных и  внезапных проверок, качественное проведение обязательной ежегодной инвентаризации, а также внезапных инвентаризаций ценностей организации. На практике можно встретить и другие формы внутреннего контроля, разработанные самим экономическим субъектом.

Однако высокая организация учета и контроля не может выступать в качестве единственного надежного гаранта, когда противоправное деяние совершается лицом в высокой степени компетентным. 

И действительно компетенция должностного лица, играет самую непосредственную роль в покрытии недостачи. А компетенция это не только права, полномочия и обязанности, но и знания, причем профессиональные.

 Применительно к эксперту и экспертному исследованию, употребляется такое понятие, как «специальные знания», то есть не общедоступные, а с практической стороны, выраженные в умении распознать в бухгалтерской информации признаки противоправного деяния. Эксперт применяет свои специальные знания для выявления и раскрытия недостачи, либо для ее подтверждения на основе представленных ему для проведения исследования документов.

Но если специальные знания применятся для сокрытия недостачи, путем искажения данных бухгалтерского учета  и отчетности?

Сложность возникает и тогда, когда противоправное деяние совершается группой лиц, наделенных различными полномочиями и обладающих достаточной компетенцией и профессионализмом.

К примеру, рассмотрим некую организацию, имеющую имущество на праве хозяйственного ведения, то есть по праву собственности принадлежащее государству. Рассматриваемая организация снабжается этим имуществом в порядке централизованного снабжения, по заявкам на получение имущества исходя из действительной потребности, либо непосредственно по распоряжению вышестоящей организации. Для простоты примера мы не будем раскрывать содержание имущества, а представим его в качестве некой целой единицы. Так вот, наша организация распоряжается поступающим ей имуществом, в рамках своей уставной деятельности (либо деятельности определенной положением об организации), в своих интересах и интересах вышестоящей организации, в соответствии с выбранными целями и поставленными задачами. В результате чего происходит расход имущества, который, впоследствии, восполняется за счет вышестоящей организации.

Имущество поступает на склад организации и согласно установленным нормам выдается подразделениям, которые являются непосредственными исполнителями основной деятельности организации. Исходя из чего, и более того, как правило, это регламентировано и установлено законодательно, на складе должен вестись учет поступления и выбытия имущества, а так же его остатка и наличия. Из практики, ведутся карточки учета, инвентарные описи, книги (журналы) учета, а так же могут быть и свои формы, разработанные и утвержденные самой организацией. Как правило, складской учет – это учет аналитический, то есть без применения правила двойной записи бухгалтерского учета. А вот уже непосредственно в бухгалтерии организации, по «месту учета – склад», ведется бухгалтерский учет, и, конечно же, данные аналитического учета должны соответствовать данным бухгалтерского учета, в целях чего между «местом учета – склад» бухгалтерского учета  и учетом ведущемся непосредственно на складе должна проводиться сверка, не реже одного раза в месяц. За данные «складского» учета, наряду с ответственностью за наличие и сохранность имущества, несет ответственность материально-ответственное лицо – начальник склада, за достоверность данных бухгалтерского учета отвечает главный бухгалтер, за организацию ведения учета и контроля – руководитель.

А теперь представим, что в течение определенного времени шла целенаправленная подготовка к совершению задуманного противоправного деяния руководителем, главным бухгалтером, начальником склада и начальником одного из подразделений.

Начальник склада отпускает подразделению определенное имущество в меньшем количестве, чем то, предусматривает действительная потребность, и установленные нормы расходования в ходе технологического процесса. Начальник подразделения, в результате, сознательно нарушая технологию, за счет изменения пропорций, расходуя меньшее количество имущества, выполняет работы, при этом оформляет документы, подтверждающие выполненные работы, указывает в расходе то количество имущества, которое предусмотрено установленными нормами расхода, а не фактический его расход. Главный бухгалтер принимает к учету подобные «недостоверные» документы, на основании которых, регистрирует факты хозяйственной деятельности организации. Таким образом, за счет списания большего количества имущества, нежели его действительный расход, на складе начинают формироваться излишки имущества. А за счет принятия к бухгалтерскому учету «недостоверных» первичных учетных документов, данные складского учета соответствуют данным бухгалтерского учета. Руководитель организации, в свою очередь, утверждает акты проверок и инвентаризации, проводимых в период формирования излишков на складе.

При последующем получении имущества, полученное имущество  реализуется, так и не попадая на склад, реализация никоим образом не регистрируется, но документы, отражающие его получение и поступление на склад, принимаются к учету и регистрируются, а возникшая в результате этого недостача покрывается за счет сформированных ранее излишков на складе. В конечном итоге фактическое наличие имущества соответствует данным бухгалтерского учета.

В подобном случае выявить недостачу по данным такого искаженного бухгалтерского учета практически невозможно.

В таком случае уместно говорить о защитных функциях бухгалтерского учета и практическом их применении.

Прежде всего, необходимо помнить о том, что бухгалтерский учет есть процесс непрерывный, основанный на определенных принципах и отвечающий определенным требованиям, основным из которых является регистрация фактов хозяйственной деятельности на основе достоверных данных, отраженных в первичных учетных документах, к которым в свою очередь предъявляются свои требования. А процесс регистрации фактов финансово-хозяйственной деятельности формирует определенный объем взаимосвязанной информации, находящих свое отражение в различных регистрах синтетического и аналитического учетов.

Говоря о защитных функциях бухгалтерского учета можно выделить превентивную и охранительную функции.

Первая функция – предупредительная, заключается в построении должной системы учета и контроля, обеспечивающих как предварительный, так и последующий контроль за всеми хозяйственными операциями, затрудняя тем самым совершение противоправного деяния.

Охранительная функция в свою очередь обеспечивается способностью учета отражать в своих записях «следы» противоправного деяния.

Обеспечение охранительной функции, возможно лишь при выполнении превентивной, которая способна гарантировать достоверность учетных данных, что позволяет судить и о достоверности оставленных «следов» (в данном случае – недостачу).

Выявить недостачу возможно с применением общенаучных и частнонаучных методов судебно-бухгалтерской экспертизы.

К общенаучным методам относятся: анализ, синтез, абстрагирование, конкретизация, индукция, аналогия, моделирование, системный анализ, функционально-стоимостной анализ.

К частнонаучным – расчетно-аналитические, документальные и фактического контроля (рис.1).

Прежде, чем говорить о наличии либо отсутствии недостачи, в первую очередь необходимо удостовериться в достоверности данных бухгалтерского учета. Нередко следствием «возникшей» недостачи могут выступать ошибки, допущенные бухгалтером при регистрации фактов хозяйственной деятельности, тогда как сами ценности в целости и сохранности. Но при должном уровне учета и контроля, подобные ошибки своевременно исправляются, не выступая причиной судебного разбирательства.

В установлении достоверности учета зачастую применяются приемы документального метода, а в качестве объектов исследования, большое значение имеют первичные учетные документы и содержащиеся в них данные, потому как именно они являются основанием регистрации указанных в них хозяйственных операций. А последние в свою очередь формируют регистры бухгалтерского учета, на основании данных которых составляется отчетность.

Не стоит забывать о взаимосвязанности формируемой таким образом  информации.

Изменение записей в уже принятых к учету первичных учетных документах предполагает подобное изменение и в регистрах учета, а так же и в отчетности.

Существует определенный регламентированный порядок внесения исправлений в учетные данные, соблюдение которых обязательно, не соблюдение же может говорить о несанкционированности подобных исправлений.

И, как правило, искажение данных бухгалтерского учета происходит умышлено, с целью скрыть возникшую недостачу.

Если данные бухгалтерского учета искажены, то требуется реконструировать (восстановить) бухгалтерский учет, исключив искажения, на основе фактических обстоятельств и фактических данных, которые и стали объектом искажения.

Особое внимание хотелось бы уделить черновым записям, то есть тем, которые не относятся к первичным учетным документам, но, тем не менее, несут ту же смысловую нагрузку, содержа в себе обстоятельства совершенного акта хозяйственной деятельности. Достоверность подобных записей может быть и сомнительной, особенно исходя из несоответствия требованиям, предъявляемым к оформлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, а именно – в отсутствии необходимых реквизитов, в особенности подписей лиц – участников акта хозяйственной деятельности. Тем не менее, необходимо понимать, что подобные «черновые» записи делаются в качестве дополнительного контроля, и, как правило, лицами, заинтересованными в этом контроле.

Определение  тождества либо различия черновых записей по их смысловому и структурному содержанию с данными бухгалтерского учета зачастую приводит к установлению достоверных данных, потому как подобные черновые записи способны указать на «тот» участок искажения записей бухгалтерского учета и воссоздать отсутствующие, либо искаженные ранее достоверные данные, на основе предыдущих закономерных связей и возможных при этом путей построения учетной информации.

Зачастую, при сознательном искажении учетных данных, не учитывается их взаимосвязанность, и их отражение в различных регистрах. 

Иногда эксперт может не располагать «черновыми» записями по различным причинам: либо в их отсутствии вообще, либо вследствие их уничтожения. 

Для раскрытия либо подтверждения недостач, совместно с документальными методами, эффективно использование приемов метода фактического контроля, которые позволяют определить действительное наличие ценностей, как в количественном, так и в качественном выражении.

Достоверность результатов применения приемов метода фактического контроля, гарантирована, при достоверности данных бухгалтерского учета.

К примеру, материально-ответственное лицо – начальник склада, допустил недостачу имущества при его поступлении на склад. Не желая наступления последствий, исказил данные складского учета, умышлено завысив фактический остаток имущества на складе. При проведении сверок с бухгалтерией, расхождений не возникнет. Но, при проведении инвентаризации недостача выявиться, при пересчете, измерении, взвешивании имущества и сличения полученных результатов с данными бухгалтерского учета, потому как фактическое количество имущество будет меньше его количества числящегося по учету.

На качество исследования влияет не только выбор в применении методов и методик судебно-бухгалтерской экспертизы, но и полнота представленных документов.

При этом необходимо учитывать принцип взаимосвязанности и взаимозависимости, этих документов.

Для более полного понимания принципа взаимосвязанности и взаимозависимости рассмотрим пример:

Коммерческая организация, занимающая торговлей, приобретает товар для последующей перепродажи. Приобретенные товар до момента реализации находится на ответственном хранении, на складе организации. Товар приобретается за денежные средства, и эти денежные средства перечисляются поставщику, на основании ранее заключенного договора и выставленного счета на оплату, следовательно, отдельный акт финансово-хозяйственной деятельности организации по оплате товара от поставщика, будет иметь две составляющих: 1. Расход денежных средств (списание) со счета организации; 2. Перечисление их поставщику.                     Таким образом, в соответствии с принципами бухгалтерского учета и применением правила двойной записи, операция по оплате товара отражается на двух счетах бухгалтерского учета – счет 51 «Расчетный счет» и счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», что в свою очередь обуславливает отражение одной операции в двух регистрах бухгалтерского учета – по счету 51 и счету 60.

Поступление товара, так же регистрируется на нескольких счетах: счет 60 «расчету с поставщиками и подрядчиками», счет 41 «Товары», счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (в сумме налога на НДС). И снова одна операция находит свое отражение в разных регистрах бухгалтерского учета.

Тоже справедливо и в случаях реализации товара, и для всех фактов регистрации финансово-хозяйственной деятельности экономического учета.

Применительно к недостачам – это документы, содержащие в себе данные как аналитического, так и синтетического учета, ведущиеся как в местах хранения ценностей, так и в бухгалтерии. Такими документами могут быть:

• первичные учетные документы, содержащие факт исполнения хозяйственной операции;
• карточки учета, инвентарные описи, книги (журналы) учета и другие учетные документы, ведущиеся в местах хранения ценностей;
• регистры бухгалтерского учета: главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера, карточка счета и т.д.;
• документы и регистры управленческого и оперативного учета;
• бухгалтерская отчетность;
• «черновые» записи;
• распорядительные документы, содержащие указания руководящих работников исполнителям хозяйственных операций: приказы, распоряжения, доверенности;

Приведенный список не исчерпывающий и зависит от обстоятельств дела.

Немало важно, при производстве исследования учитывать показания и объяснения должностных лиц экономического субъекта, в  отношении которого допущена недостача, в особенности материально-ответственных лиц, сотрудников бухгалтерии, управленческий состав, сотрудников входящих в состав проверочных комиссий внутреннего контроля. Подобные показания и объяснения могут указывать на фактические достоверные обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности организации, что в свою очередь может поспособствовать в установлении экспертом достоверных учетных данных. К примеру, свидетельствовать о подлоге, как материальном, так и интеллектуальном, о  формальное проведение проверок и инвентаризаций, о наличие порочных схем нарушения действующего законодательства и т.д.

При постановке вопросов эксперту, важно помнить, что эксперт при проведении экспертизы и формулировании выводов не праве давать правовую оценку действиям участников процессуального процесса.

Потому, вопросы, касающиеся умысла, вины и прочих категорий, оценка и разрешение которых относится к компетенции суда, останутся без ответа.

Приведем список возможных вопросов:

• Оформлены ли первичные и отчетные документы по совершенным хозяйственным операциям с соблюдением всех установленных правил?
• Какие требования правил учета не были выполнены подозреваемым, обвиняемым, подсудимым, при совершении хозяйственных операции?
• Существуют ли расхождения учетных данных о приходе и расходе ценностей (товарно-материальные ценности, денежные средства т.д.)?
• Соблюдалась ли надлежащая методика ведения бухгалтерского учета в совершенных хозяйственных операциях?
• Кем допущены нарушения, требований действующего законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности, регламентирующих порядок оформления фактов финансово-хозяйственной деятельности, формирования учетных регистров и отчетности.
• Имеется ли (подтверждается ли) недостача  ценностей (товарно-материальные ценности, денежные средства т.д.) на ХХ (период времени)? В какой сумме? За какой период она образовалась? Причины образования недостачи?

Эксперт в праве в своем заключении давать рекомендации экономическому субъекту, по организации ведения бухгалтерского учета и внутреннего контроля, способствующих недопущению недостач в финансово-хозяйственной деятельности организации.

Срок выполнения экспертизы - 22 до 30 рабочих дней.